據中國裁判文書網2019年4月26日發布的“鹽城市富園房地產開發有限公司、江蘇富園建設有限公司等虛開發票罪二審刑事判決書”所載，公訴機關江蘇省鹽城市大豐區人民檢察院認為：“虛開發票罪應以偷逃稅款為目的，以造成國家稅款損失為危害結果”；鹽城市中級人民法院認為：“虛開發票罪侵害的法益是發票管理秩序，并不直接危害國家稅收。”雙方的觀點，體現了對虛開發票類犯罪的認識存在較大爭議的現實。本文重點對實踐中較為常見的虛開增值稅專用發票罪進行論述。
一、性質之爭
虛開增值稅專用發票罪，【空心磚機http://www.mszjwz.com】始見于1995年10月30日全國人大常委會通過的《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》，其出臺的目的很明確，是在當時對手工票缺乏有效監管手段的時代背景下，懲治日益猖獗的虛開增值稅專用發票違法行為，保障國家的稅收利益。《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發[1996]30號）對“虛開增值稅專用發票”的行為進行了界定，1997年修改后的《刑法》吸收了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的基本內容，虛開增值稅專用發票罪就此入《刑法》。根據《刑法》第二百零五條第三款規定：“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。”
由于《刑法》有關虛開增值稅專用發票罪的法律規定過于簡單，導致對其性質之爭一直未停止，即其究竟屬行為犯、結果犯抑或目的犯（部分學者提出其屬危險犯，但可操作性不強）。將其理解為行為犯，不符合刑法的罪責刑相適應的基本原則，且與最高人民法院一系列文件的精神不一致：2001年答復福建省高級人民法院請示泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開專票案、2004年的《全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述》及《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質征求意見的復函》（法研〔2015〕58號）等文件否定了行為犯的定性，明確定罪需具備偷逃稅款的目的。《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》（法〔2018〕226號）規定：“人民法院在審判工作中不再參照執行《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發〔1996〕30號）第一條規定的虛開增值稅專用發票罪的定罪量刑標準”，這可能會造成“結果犯”觀點的再次盛行。但基層法院在實際審判工作中，仍以行為犯定性的居多，量刑時是否考慮增值稅稅款流失因素的做法不一；也有個別判決以結果犯定性，對于未造成增值稅稅款流失的案件，不定虛開增值稅專用發票罪。這反映了最高人民法院的意見由于尚未上升為司法解釋，對基層法院的指導意義并不強。
根據《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（公通字〔2010〕23號）第六十一條規定，虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，虛開的稅款數額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數額在五千元以上的，應予立案追訴。而根據《關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》（法〔2018〕226號）的規定，在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發票刑事案件定罪量刑的數額標準，可以參照《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的規定執行，即虛開的稅款數額在五萬元以上的才達到入罪標準。因此，今后虛開增值稅專用發票罪的數額標準，應為“虛開的稅款數額在五萬元以上”。
二、謹慎定罪
某類違法行為必須具備較大的社會危害性，不得不借助刑法規定對其進行懲罰并有效預防類似違法行為，該類違法行為才有可能納入刑法調整。這是貫徹刑法謙抑原則的要求，也是刑法罪責刑相適應的基本要求。虛開增值稅專用發票罪刑法意義上的危害并不在于形式上的“虛開”行為，虛開增值稅專用發票是否構成犯罪應視其對稅收征管制度的危害程度，對僅僅是破壞增值稅專票的管理秩序而未危害國家稅收利益的違法行為，不宜定此罪，一般根據《發票管理辦法》及其實施細則處以行政處罰即可。
一般來說，虛開增值稅專用發票違法行為中，開票方是源頭，主觀惡性相對更大；而受票方及介紹開票方主觀惡性相對較小。因此，有必要分別進行闡述。
從社會實際情況看，不考慮對國家稅收利益是否構成危害，只要納稅人有受讓虛開專票行為就移送公安機關追究刑事責任的做法存在較大弊端：一是由于低價競爭的壓力及中小企業話語權不強，部分企業往往默許供貨方虛開專票的行為，當這類企業沒有危害國家稅收利益行為時，追究其刑事責任不合理；二是大面積地追究受票企業的刑事責任，會影響社會穩定，進而影響經濟發展。
筆者認為，虛開增值稅專用發票的受票方，即使違反了增值稅專用發票管理制度，如果其主觀上不具有偷逃稅款的目的，客觀上對正常的稅收征管秩序危害不大，尚未達到刑法意義上的社會危害性，則不宜定罪，例如，純粹為了虛增業績的對開、環開行為就不宜定罪；如果其主觀上有偷逃稅款的目的，則可根據逃稅罪的有關規定進行處罰。因此，在科技日益發展、數據管稅功能強大的今天，通過加強監管，同時適用逃稅罪的規定嚴厲打擊逃稅行為，基本可以消除取消受票方構成虛開增值稅專用發票罪帶來的負面影響。
有部分觀點認為應折衷處理，即在法律規定之外另行設定標準，來判斷是否將受票方移送公安機關追究刑事責任。但正如列寧所說，“懲罰的警戒作用決不是看懲罰的嚴厲與否，而是看有沒有人漏網。重要的不是嚴懲罪行，而是使所有一切罪案都真相大白。”因此，法律規定之外另立標準的移送不是一個符合法治精神的好做法，可能導致的權力尋租更是一個無法回避的大問題。
筆者建議，對于虛開增值稅專用發票受票方，從短期看，可按照有目的的行為犯進行定性，即其實施了讓他人為自己虛開的違法行為并且具有逃避繳納稅款的目的，但對在稅務機關作出處理決定前或在處理決定規定的時限內繳清稅款、滯納金及罰款的，可參照《刑法》第十三條有關“情節顯著輕微危害不大的，不認為是犯罪”、第二百零一條第四款有關“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”及《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第三條及第八條等的規定，不予移送公安機關追究刑事責任。從長期看，建議適時取消受票方構成虛開增值稅專用發票罪，同時，完善有關受票方虛開的行政處罰規定，使其與逃稅罪形成一個有機整體。
對于開票方，由于其虛開行為與所謂“受票方虛開”相比要復雜得多，主觀惡性大、取證困難，對稅收征管秩序的危害較大，仍應保留對其虛開行為的刑事制裁。
對于介紹虛開方，一般按照逃稅罪或者虛開增值稅專用發票罪的共犯，擇一重處即可，今后修訂法律時，建議無需再將其單列為獨立的犯罪類型。
三、完善建議
建議最高人民法院盡快在整合現有司法文件、典型判決及個案批復的基礎上，將相關審判經驗及學術成果上升為司法解釋，明確虛開的定性、證明標準和對象、處罰對象、處罰標準、移送標準等問題，使稅務執法及刑事司法在有機銜接的基礎上形成合力，在保障納稅人合法權利的同時，有效打擊虛開增值稅專票的違法行為。當然，從長期看，應適時完善《刑法》有關虛開增值稅專用發票罪的法律規定。
另外，考慮到虛開發票違法行為有可能涉及相對人的刑事責任，建議摒棄現行的在《發票管理辦法》規定有關虛開定義及處罰措施的做法，在《稅收征管法》中增加對虛開發票類違法案件的規定。
（作者張學干為稅務公職律師）【本文章原標題：盡快制定司法解釋，減少虛開增值稅專用發票罪爭議】